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Erschienen in Ausgabe 12-2018Politik & Regulierung

Rettung in letzter Minute

Erstmals seit über 30 Jahren werden die steuerlichen Rahmenbedingungen für Beitragsrückerstattungen (BRE) und die Rückstellung für Beitragsrückerstattung (RfB) neu geregelt. Höchste Zeit für die Lebens- und Krankenversicherung.

Von Till Hannig und Gerd ReinkeVersicherungswirtschaft

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Anfang August hat das Bundeskabinett den Regierungsentwurf für ein "Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften" beschlossen. Anders als der Titel des Gesetzes zunächst vermuten lässt, hält der Gesetzentwurf eine ganz wesentliche regulatorische bzw. steuerliche Rechtsänderung für die Versicherungswirtschaft bereit. Mit dem Gesetz, das noch in diesem Jahr vom Gesetzgeber verabschiedet werden soll, will man den bestehenden § 21 Körperschaftsteuergesetz (KStG) grundlegend verändern und an die aktuellen wirtschaftlichen und rechtlichen Bedingungen anpassen. Damit kommt die lang erhoffte Neuregelung für eine Reihe von Lebensversicherungsunternehmen (und Einrichtungen der betrieblichen Altersversorgung) gerade noch rechtzeitig.

Warum gibt es § 21 KStG überhaupt?

Die Regelung des § 21 KStG betrifft eine ganz entscheidende Fragestellung: Wo und auf welche Weise erfolgt mit Blick auf das Geschäftsmodell der Versicherungswirtschaft – etwa bei Lebensversicherungen – der steuerliche Zugriff durch den Fiskus? Durch die aufsichts- und handelsrechtliche Möglichkeit zur Bildung von versicherungstechnischen Rückstellungen ist diese Frage durchaus berechtigt und mit der Einführung der Vorschrift des § 21 KStG a. F. (zumindest teilweise) im Jahre 1977 vom Gesetzgeber beantwortet worden. So dient § 21 KStG a. F. der Sicherstellung der Besteuerung der Einkünfte aus der „Bewirtschaftung“ des Eigenkapitals durch Versicherungen (sog. Mindestbesteuerung). Erfolgsabhängige BRE (aus der „Bewirtschaftung“ des Eigenkapitals), die von Versicherungsnehmern nicht selbst aufgebracht wurden, sollen diesen nicht unversteuert zugewendet werden. Erfolgsunabhängige BRE bzw. sog. überhobene Beiträge hingegen sollen keiner Besteuerung unterliegen. Gleichzeitig soll die Norm eine steuerliche Gleichbehandlung von Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit (VVaG) und Versicherungsunternehmen anderer Rechtsformen sicherstellen. Bei einem VVaG ist der Kunde gleichzeitig Mitglied. Erhält der Kunde eine erfolgsabhängige BRE, die ihm aufgrund des Geschäftsergebnisses des Versicherers gewährt wird, handelt es sich um eine Verwendung des Einkommens und damit um eine „verdeckte Gewinnausschüttung“. § 21 Abs. 1 KStG a. F. begrenzt daher rechtsformunabhängig die steuerlich anzuerkennende (erfolgsabhängige) BRE. Neben der steuerlichen Zielsetzung werden mit § 21 KStG a. F. aber auch regulatorische Ziele verfolgt. Durch die steuerliche Begrenzung der Höhe der RfB nach § 21 Abs. 2 KStG soll u. a. ausdrücklich auch die Sicherstellung einer möglichst zeitnahen Begünstigung der Versicherungsnehmer sichergestellt werden.

Regelungsgegenstände des „alten“ § 21 KStG

Die Regelungsgegenstände des § 21 KStG a. F. lassen sich wie folgt kurz zusammenfassen:

  • Begrenzung des steuerlich abziehbaren Aufwands für BRE (§ 21 Abs. 1 KStG a. F.);
  • Begrenzung der steuerlich zulässigen Höhe der – freien – RfB (§ 21 Abs. 2 KStG a. F.);

Nach § 21 Abs. 1 KStG a. F. ist eine steuerliche Abzugsfähigkeit der BRE nur möglich, soweit der Jahresüberschuss größer als der „Nettoertrag“ des steuerlichen Betriebsvermögens ist. Ist dies nicht der Fall, erfolgt eine außerbilanzielle – und damit wirtschaftlich finale – Hinzurechnung in Höhe der nichtabziehbaren BRE. Nach § 21 Abs. 2 KStG a. F. wird die Höhe der Rückstellung auf die Zuführungen der letzten fünf Jahre begrenzt. Ein überschießender Betrag führt steuerbilanziell zu einer entsprechenden Auflösung der RfB. In diesem Fall ist ein steuerlicher Ausgleichsposten zu bilden, weshalb dieser steuerliche Effekt nur von temporärer Natur ist. Mit der Vorschrift des § 21 Abs. 3 KStG besteht eine ausdrückliche Regelung zur Nichtabzinsung der – freien – RfB.

Gründe für die Reform

Die Vorschrift des § 21 KStG a. F. stammt noch aus einer Zeit, in der Leistungen aus Lebensversicherungen beim Versicherungsnehmer bzw. Kunden vollkommen steuerfrei waren. Dies hat sich seit 2005 im Rahmen des Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) geändert. Zudem gab es seinerzeit noch keine zwingenden aufsichtsrechtlichen Vorschriften für eine Mindestzuführung. Die Verordnung über die Mindestbeitragsrückerstattung in der Lebensversicherung (MindZV) wurde bekanntlich erst Jahre später eingeführt (bzw. für die Krankenversicherung die Krankenversicherungsaufsichtsverordnung - KVAV). Hinzu kommt, dass aufgrund der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) die Abgrenzung zwischen erfolgsabhängigen und erfolgsunabhängigen BRE in der Praxis zunehmend Schwierigkeiten bereitet. Die in § 21 KStG a. F. geforderte Unterscheidung nach erfolgsunabhängigen BRE (von § 21 KStG a. F. erfasst) und erfolgsunabhängigen BRE (nicht von § 21 KStG a. F. erfasst) läuft daher zumindest teilweise ins Leere.
Nicht zuletzt führt das andauernde Niedrigzinsumfeld beim § 21 KStG a. F. zu erheblichen Schwierigkeiten. Zwar hat der Gesetzgeber den Betrachtungszeitraum für den steuerlich zulässigen Höchstbetrag der Zuführung zur RfB gemäß § 21 Abs. 2 KStG a. F. von drei auf fünf Jahre angehoben (sog. Fünf-Jahres-Zuführungs-Regelung) und diese zeitlich befristete Erleichterung mehrfach verlängert (zuletzt bis zum 31. Dezember 2018). Letztlich konnte aber auch die zeitlich befristete Anhebung im Rahmen der „Fünf-Jahres-Zuführungs-Regelung“ für eine Vielzahl von Versicherungsunternehmen und Einrichtungen der betrieblichen Altersversorgung keine wirkliche Erleichterung mehr bringen. So sind mittlerweile auch die Jahre mit höher verzinsten Kapitalanlagen aus der Fünf-Jahres-Betrachtung „herausgewachsen“. In der betrieblichen Praxis hatte sich in der Vergangenheit daher die einfache, wenngleich auch prägnante Beschreibung des Problems mit der Formel „5 x 0 = 0“ durchgesetzt. Eine erneute Verlängerung der Übergangsregelung hätte daher für einige Versicherungsunternehmen und insbesondere Einrichtungen der betrieblichen Altersversorgung keine Verbesserung gebracht. Eine Reform des § 21 KStG a. F. ist folglich dringend erforderlich, da es ansonsten bereits im kommenden Jahr in einer Vielzahl von Fällen im erheblichen Umfang zu Auflösungen der RfB kommen würde.
Über eine mögliche Reform des § 21 KStG a. F. wird bereits seit vielen Jahre diskutiert. Offensichtlich erst durch die aufgrund des andauernden Niedrigzinsumfeldes eingetretene Brisanz einer grundlegenden Reform des § 21 KStG a.F. ist aber auch ein entsprechender Handlungsdruck bei der Finanzverwaltung und schließlich auch beim Gesetzgeber eingetreten. In den Diskussionen der vergangenen zwei bis drei Jahren haben sich die folgenden zwei Reformansätze herauskristallisiert:

  • Ersatzlose Streichung des § 21 KStG a. F. (ggf. zusätzlich Einführung einer Sonderregelung für VVaGs);
  • Partielle Anpassung des bestehenden § 21 KStG a F., hierbei insbesondere Angleichung des Steuerrechts an das Aufsichts- bzw. Handelsrecht.

Da sich in der deutschen Steuerrechtsetzung nur in den seltensten Fällen wirkliche Vereinfachungsvorschläge durchsetzen, hat sich der Gesetzgeber leider wenig überraschend nicht für das Reformmodell einer ersatzlosen Streichung des § 21 KStG a. F. entschieden. Vielmehr wird mit dem "Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften" eine partielle Anpassung des § 21 KStG a. F. verfolgt.

Der Paradigmenwechsel des „neuen“ § 21 KStG

Auch weiterhin soll § 21 Abs. 1 KStG n. F. den steuerlich abzugsfähigen Höchstbetrag mit Blick auf BRE begrenzen. Künftig sollen aber die nach MindZV und KVAV aufsichtsrechtlich zwingenden Aufwendungen grundsätzlich abzugsfähig sein. Als eine ganz wesentliche Neuerung des § 21 KStG n. F. ist die Aufgabe der Differenzierung zwischen erfolgsabhängigen und erfolgsunabhängigen BRE zu nennen. Die Begrenzung der steuerlichen Abziehbarkeit nach § 21 KStG n. F. umfasst künftig erfolgsabhängige, erfolgsunabhängige sowie ausdrücklich auch Direktgutschriften. Direktgutschriften waren auch bereits von der „alten“ Regelung erfasst, der Gesetzeber hat sich hier aber für eine ausdrückliche Klarstellung im Gesetz entschieden. Klargestellt wurde bei dieser Gelegenheit ebenfalls die Nichtanwendung des § 21 KStG n. F. auf fondsgebundene Lebensversicherungen.
Von einem echten Paradigmenwechsel kann man hinsichtlich des künftigen Wegfall des steuerbilanziellen Höchstbetrages der RfB sprechen. So soll § 21 Abs. 2 KStG a. F. ersatzlos gestrichen werden, weshalb im neuen Recht keine vom Aufsichts- und Handelsrecht abweichende steuerrechtliche Vorschrift mehr besteht. Mithin entspricht zukünftig die Höhe der steuerbilanziellen Rückstellung auch der handelsbilanziellen Rückstellung. Für eine – zuletzt stets sehr kurzfristige – Verlängerung der „Fünf-Jahres-Zuführungs-Regel“ besteht damit kein Bedarf mehr. Auch bei der konkreten Berechnung der abziehbaren BRE nach § 21 Abs. 1 KStG n. F. (sog. Zweckrechnung) kommt es zu Änderungen. Im Kern soll es hier zu verschiedenen Vereinfachungen kommen. Aber auch in materieller Hinsicht führt die Reform zu Veränderungen. Siehe hierzu zunächst eine Gegenüberstellung des „alten“ und des „neuen“ Berechnungsweges:

Quelle: PwC

Zu einer deutlichen Vereinfachung kommt es bei der Ermittlung des „Nettoertrages“. Dieser ist sowohl im Rahmen des § 21 KStG a. F. als auch im Rahmen des § 21 n. F. vom handelsrechtlichen Jahresergebnis zu kürzen. Neu ist jedoch, dass der „Nettoertrag“ nicht mehr im Rahmen einer Verhältnisrechnung zu ermitteln ist (Ertrag aus langfristigen Kapitalanlagen nach Abzug der abziehbaren und nichtabziehbaren Betriebsausgaben, die anteilig auf das Betriebsvermögen entfallen). Die Ermittlung des „Nettoertrages“ hat in der Vergangenheit immer wieder zu Problemen geführt, da die Zuordnung der Erträge insbesondere aufgrund nachträglicher Änderungen (etwa im Rahmen von steuerlichen Betriebsprüfungen oder finanzgerichtlichen Verfahren) mit hohem Aufwand verbunden war. Zukünftig soll vereinfachend und pauschal davon ausgegangen werden, dass der „Nettoertrag“ 70 Prozent der Differenz aus Erträgen und Aufwendungen aus Kapitalanlagen ist, die anteilig auf das Eigenkapital entfallen.
Auch die Rechenkomponente „Eigenkapital“ soll eine Änderung erfahren. War bislang das steuerliche Betriebsvermögen maßgeblich (Eigenkapital laut Handelsbilanz zum Beginn des Wirtschaftsjahres zzgl. Gesamtvermögensunterschied), soll künftig das „Eigenkapital“ als Rechengröße dienen. Dabei soll das handelsrechtliche Eigenkapital zum Beginn des Wirtschaftsjahres zzgl. 10 Prozent des ungebundenen Teils der RfB bei Lebens- und bei Krankenversicherungen zugrunde gelegt werden (sog. Eigenkapitalzuschlag). Der ab 2019 zu berücksichtigende „Eigenkapitalzuschlag“ stellt damit einen gewissen Systembruch dar, da sich an dieser Stelle die steuerlichen Bezugsgrößen (weiterhin) von den handelsrechtlichen Größen unterscheiden werden. 
Eine entscheidende Änderung wird es bei der – auch nach „altem“ Recht erforderlichen – Kürzung der „steuerfreien Erträge“ geben. So soll künftig der ermittelte Höchstbetrag prozentual in Höhe des Verhältnisses der „steuerfreien Erträge“ am Kapitalanlageergebnis zu kürzen sein. Die entscheidende Neuerung stellt hier aber nicht die Einführung einer Quote dar. Wesentlich ist vielmehr, dass die Kürzung nicht mehr im Rahmen der Zweckrechnung, sondern „am Ende“ und damit final erfolgen soll. Dies dürfte gravierende Folgen haben, da durch eine direkte Kürzung der „steuerfreien Erträge“ in entsprechender Höhe stets nichtabziehbare BRE das Ergebnis sein werden. Dies ist neu, da nach § 21 KStG a. F. im Rahmen der Zweckrechnung in gewissen Grenzen ein Austarieren der BRE unter Vermeidung eines nichtabziehbaren Teils grundsätzlich möglich war. Wichtig in diesem Zusammenhang: Der Gesetzgeber sieht bei der Ermittlung der Quote eine Differenzierung vor. Wird lediglich eine Mindestzuführung nach MindZV vorgenommen wird eine günstigere Bemessungsgrundlage für die Ermittlung der Quote herangezogen (§ 21 Abs. 1 Satz 2 KStG n. F.), als wenn ein darüber hinaus gehender Höchstbetrag maßgeblich ist (§ 21 Abs. 1 Satz 3 KStG n. F.).

Die Vor-und Nachteile des § 21 KStG n. F.

Die neuen Regelungen bringen sowohl Vor- als auch Nachteile für die Versicherungswirtschaft: Positiv ist sicherlich, dass § 21 KStG n. F. nunmehr Planungssicherheit bringt und die Berechnung des BRE-Höchstbetrages signifikant vereinfacht wurde. Insbesondere die Harmonisierung von Handels- und Steuerbilanz ist ein wichtiger und dringend notwendiger Schritt. Der Wegfall der steuerlichen Begrenzung der Zuführung zur RfB nach § 21 KStG Abs. 2 a. F. kommt damit gerade noch rechtzeitig. Als negativ zu bewerten ist der Umstand, dass im Rahmen der Reform des § 21 KStG tendenziell die steuerliche Bemessungsgrundlage erhöht wird. Nicht zuletzt wegen der Einführung des „Eigenkapitalzuschlags“ i. H. v. 10 Prozent der freien RfB. Aufgrund der neuen Kürzungsmechanik für „steuerfreie Erträge“ ist darüber hinaus ein bestimmter Anteil an steuerlich nicht abzugsfähigen Aufwendungen definitiv. Dies bringt eine strukturelle und im Vergleich zum bisherigen Recht stärkere Benachteiligung von Investitionen im Ausland mit sich, soweit die daraus erwirtschafteten Kapitalerträge etwa aufgrund der Regelungen von Doppelbesteuerungsabkommen in Deutschland nicht der Besteuerung unterliegen. Denn diese werden von der Finanzverwaltung als „steuerfrei“ im Sinne des § 21 KStG n. F. angesehen. Zu den Vor- und Nachteilen im Einzelnen:

Quelle: PwC

Folgen für die Praxis

Sieht man von einem möglichen Optionsrecht für das Jahr 2018 ab, ist der modernisierte § 21 KStG ab 2019 anzuwenden. Die „neue“ Regelungslogik des § 21 KStG n. F. sollte jedoch ab sofort bei den anstehenden Planungen berücksichtigt werden. Besondere Beachtung sollten die neuen „Stellschrauben“ des § 21 KStG n. F. finden. Will man eine steuerliche Belastung durch § 21 KStG n. F. künftig möglichst gering halten, gilt es besonders die Höhe der BRE exakt zu steuern und dabei die „steuerfreien Erträge“ im Blick zu behalten. Letztere wirken sich anders als bisher steuerlich unmittelbar und final zulasten des Versicherungsunternehmens aus. Dies sollte auch bei neuen Kapitalanlageentscheidungen und bei der Ertragssteuerung im Bereich Kapitalanlagen (Ertragsquelle und Zeitpunkt) ausreichend Beachtung finden. Mit einer rechtzeitigen und gezielten Szenario-Planung dürfte aber auch der § 21 KStG n. F. weitestgehend beherrschbar sein. Nach einem Reformgesetz ist immer vor einem BMF-Schreiben: Für die betriebliche Praxis bleibt jetzt insbesondere die untergesetzliche Ausgestaltung des § 21 KStG n. F. abzuwarten. Bei einer Reihe von Punkten bestehen noch Unklarheiten, nicht zuletzt mit Blick auf die neue Zweckrechnung. Sei es bei der Frage des Verhältnisses der Kürzungsquote im Rahmen einer Mindestzuführung bzw. eines Höchstbetrages, sei es bei der Bestimmung des auslegungsbedürftigen Begriffes „steuerfreie Erträge“. Endgültige Klarheit dürfte hier erst das im Laufe des Jahres 2019 erwartete BMF-Schreiben bringen.

„Optionsrecht 2018“

Im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens wurde durch den Deutschen Bundestag ein Wahlrecht eingeführt. Auf Antrag  des Steuerpflichtigen kann § 21 KStG n. F.  nicht erst im Jahre 2019, sondern bereits im Jahre 2018 zur Anwendung kommen (§ 34 Abs. 8 Satz 2 Nr. 2 KStG n. F). 
Voraussetzung dafür ist:

  • Unwiderruflicher Antrag bis zum 30. Juli 2019;
  • ohne Anwendung des „neuen“ § 21 KStG n. F. käme es zu einer Auflösung der RfB im Jahr 2018.